keskiviikko 10. lokakuuta 2012

IFRS-standardin viitekehys

Lähteenä Petri Vehmasen luento, materiaalit kurssilla Laskentatoimen teoria ja IFRS syksyllä 2012 ja Petri Vehmasen artikkeli "IFRS-maailmassa voitto ei ole tuloslaskelman tuottojen ja kulujen erotus – pitäisikö olla?" (Verotus-lehti 1/2012).

Vuonna 1989 IASC:n hallitus antoi tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevat yleiset perusteet, jotka toimivat lähtökohtana varsinaisille standardeille. IASB hyväksyi nämä tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevat yleiset perusteet vuonna 2001. Yleiset perusteet eivät ole IFRS-standardi ja mahdollisessa ristiriitatilanteessa viitekehys väistyy. Standardeissa kuitenkin viitataan yleisiin perusteisiin.

Yleiset perusteet ovat IASB:n (International Accounting Standards Board) apuna, kun kehitetään uusia ja tarkastetaan vanhoja IFRS-standardeja tai käytäntöjä harmonisoidaan antamalla perusta standardien sallimien vaihtoehtoisten menettelytapojen vähentämiselle. 

Yleisissä perusteissa määritellään tilinpäätöksen tarkoitus, perusoletukset, tilinpäätöksen laadulliset ominaisuudet, tilinpäätöksen perustekijät, arvostusperiaatteet sekä pääoman ja sen säilyttämisen käsitteet. 

Yleisiä perusteita ei ole hyväksytty EU:n lainsäädännöksi, mutta niihin viitataan joissain IFRS-standardeissa (IAS 1: Tilinpäätöksen esittäminen ja IAS 8: Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet), joten välillisesti ne on hyväksytty noudatettaviksi.

Yleisiä periaatteita uudistetaan FASB:n eli USA:n tilinpäätössääntelyelimen kanssa. Syksyllä 2010 annettiin osauudistus "Taloudellisen raportoinnin käsitteellinen viitekehys". 

Käsitteellinen viitekehys

Tilinpäätösinformaation tavoitteet

Tilinpäätösinformaation tavoitteena on antaa taloudellista informaatiota raportoivasta entiteetistä. Informaation pitää olla hyödyllistä sekä oman että vieraan pääoman sijoittajille heidän päätöksentekonsa tueksi. 

Relevantti informaatio määräytyy pitkälti rahoitusteorian mukaan. Nykyisten ja potentiaalisten sijoittajien sijoituspäätökset riippuvat tuotto-odotuksista. Heille pitää tarjota informaatiota tulevien nettokassavirtojen arviointia varten. Tilinpäätöksen ei oleteta olevan rahoittajien ainoa tiedon lähde. Taloudelliset raportit eivät voi tarjota kaikkea mahdollista  tietoa heille, esimerkiksi kohteen markkina-arvoa. 

Informaation tuottamisen lähtökohta on tase. Muutokset yrityksen taloudellisessa asemassa (taseessa) aiheutuvat tuloksesta (joka ilmenee tuloslaskelmasta) sekä rahoituspäätöksistä (jotka nähdään rahoituslaskelmasta).

Yrityksen tuloksentekokyky nähdään saatavaksi parhaiten esiin suoriteperusteisella kirjanpidolla. Sellaisen informaation ajatellaan olevan parempaa kuin kassaperusteisen informaation. Kassavirroilla on silti merkitystä, vaikka lähtökohtana onkin suoriteperusteinen kirjanpito. Rahoituspäätökset vaikuttavat taloudelliseen asemaan.

Perusoletukset

Vuoden 1989 perusoletuksissa lausuttiin, että tilinpäätös on laadittava suoriteperusteisesti. Tähän viitataan edelleen, mutta suoriteperustetta (accrual basis) ei mainita enää perusoletuksena. Silti se on keskeinen osa viitekehystä. 

Edelleen silti säädetään, että tilinpäätöksen laatimisessa on oletuksena yrityksen toiminnan olevan jatkuvaa (going concern).

Tilinpäätösinformaation laadulliset vaatimukset

Hyödyllinen tilinpäätösinformaation on relevanttia ja esittää todenmukaisesti sen, mitä on tarkoitus esittää.
Perustavaa laatua olevat laadulliset vaatimukset ovat merkityksellisyys (relevance) ja oikea esittäminen (faithful presentation). 

Merkityksellisyys tarkoittaa, että informaatiolla on potentiaalia vaikuttaa päätöksentekoon. Tätä varten informaatiolla on oltava ennustamisarvoa ja varmentavaa, aiempia käsityksiä tukevaa arvoa tai molempia. Näiden yleisten edellytysten lisäksi olennaisuus (materiality) on relevanssiin liittyvä yhtiökohtainen laadullinen vaatimus. 

Oikea esittäminen tarkoittaa, että taloudelliset raportit esittävät taloudellista tilaa sanoin ja numeroin. Ollakseen hyödyllistä informaatio on esitettävä oikealla tavalla ja sen on seurattava totuutta uskollisesti. Ollakseen täysin oikeaa informaatiolla on oltava kolme ominaisuutta: täydellisyys (complete), puolueettomuus (neutral) ja virheettömyys (free from error). Täydellisyys tarkoittaa, että kuvaus sisältää kaikki tiedot, joita käyttäjä tarvitsee ymmärtääkseen kuvattavaa ilmiötä. Neutraalius tarkoittaa, että informaatiota ei esimerkiksi ole vinoutettu jonkin sidosryhmän tarpeita ajatellen.  Virheettömyys tarkoittaa, että tiedoissa ei ole virheitä tai puutteita.

Edellä oli siis fundamentaalisia laadullisia ominaisuuksia. Seuraavat ovat laatua parantavia laadullisia informaation ominaisuuksia: vertailtavuus, verifioitavuus, oikea-aikaisuus ja ymmärrettävyys.

Viitekehys myöntää, että erityisesti ennusteiden osalta verifiointi on vaikeaa. Ymmärrettävyys ei tarkoita, että kaikki voisivat tilinpäätösinformaatiota lukea, vaan ammattilaisetkin saattavat tarvita apua. Oikea-aikaisuus tarkoittaa, että informaation on oltava päätöksentekijöiden saatavilla silloin, kun he tekevät päätöksiä.

Viitekehys vaatii kustannus-hyötysuhteen huomioimista, kun tilinpäätösinformaation laadullisia ominaisuuksia maksimoidaan. 

Tilinpäätöksen perustekijät

Tilinpäätös ryhmittelee liiketoimien ja muiden tapahtumien taloudellisia vaikutuksia pääluokkiin. Näitä kutsutaan tilinpäätöksen perustekijöiksi. Välittömästi taloudellista asemaa määritteleviä taseen perustekijöitä on kolme: varat, velat ja oma pääoma.

Varoihin kuuluva omaisuuserä on yhteisön määräysvallassa oleva resurssi, josta odotetaan taloudellista hyötyä tulevaisuudessa. Velka taas on velvoite siirtää varoja pois entiteetin määräysvallasta tulevaisuudessa. Oma pääoma on varojen ja velkojen erotus, jäännösintressi.

Varojen määritelmä siis viittaa tulevaisuudessa odotettavissa oleviin taloudellisiin hyötyihin. Näillä erillä on kykyä tulevaisuudessa myötävaikuttaa kassavirtaan suoraan tai epäsuorasti. Kaikki varat ovat tulevaisuussidonnaisia tai -pitoisia. Taloudellinen hyöty viittaa perusresurssiin eli rahaan. Varojen muutos perusresurssiksi voi olla suoraa, jolloin esimerkiksi taseessa olevia hyödykkeitä voidaan myydä suoraan. Konversio voi olla myös epäsuora, jolloin se tapahtuu jalostusprosessin kautta, eli hyödykettä käytetään tuotannontekijänä eikä suoraan myydä. Esimerkiksi taseen debet-puolella koneilla ja laitteilla on potentiaalia generoida yritykseen kassavirtaa tulevaisuudessa.

Velat voidaan ajatella negatiivisina varoina, koska velka on olemassa oleva velvoite luovuttaa varoja tulevaisuudessa. Oma pääoma on jäännösintressi, kun ensin kaikki velat on vähennetty.

Myös tuloslaskelman perustekijät riippuvat suoraan varojen määritelmästä. Tuotot ja kulut ovat tuloslaskelman perustekijöitä ja näin määrittävät välittömästi toiminnan tulosta. Tuotot tilikauden aikana ovat taloudellisen hyödyn lisäystä. Tuotot ovat nettovarallisuuden lisäystä, joka ei johdu pääoman lisäyksistä tai palautuksista. Kulut taas ovat nettovarallisuuden vähenemistä, joka ei johdu pääoman palautuksista. Tuotot ja kulut kattavat hallussapitovoitot että tappiot muusta kuin juoksevasta liiketoiminnasta.

Omaisuuserien uudelleenarvostamisesta seuraavat arvostuksen muutokset aiheuttavat tuottoja ja kuluja, jotka kirjataan suoraan omaan pääomaan tuloslaskelman sijaan. Erät sisällytetään omaan pääomaan ns. pääoman säilyttämiseen liittyvinä oikaisuina tai uudelleenarvostusrahastoina.

Tilinpäätöksen perustekijöiden kirjauskypsyys

Kirjaus kirjanpitoon tapahtuu, kun taloudellista hyötyä tulee entiteettiin tai lähtee entiteetistä, ja kun hyödykkeellä on hankintahinta tai muu arvo, joka voidaan määritellä luotettavasti. Tämä on perustekijöiden kirjauskypsyyden määäritelmä yleisesti. Omaa pääomaa lukuunottamatta kirjauskypsyys on määritelty vielä perustekijäkohtaisesti.

Omaisuuserän (asset) kirjanpitomerkintä tapahtuu, kun on mahdollista, että taloudellista hyötyä virtaa entiteettiin ja kustannus tai hinta voidaan mitata luotettavasti. Velan osalta kirjaus tapahtuu, kun resursseja virtaa ulos entiteetistä.

Tuottoja kirjataan tuloslaskelmaa, kun tulevaisuuteen liittyvä taloudellinen hyöty eli lisäys varoissa tai vähennys veloissa on toteutunut ja voidaan mitata luotettavasti. Kulut kirjataan, kun varoissa on tapahtunut arvon laskeminen tai velkojen lisääntyminen on toteutunut ja asia voidaan luotettavasti mitata. Kulut kirjataan tuloslaskelmaan meno-tulon-kohdalle -periaatetta noudattaen. Hankintameno siis kohdistetaan myyntituloon.

Tulevan taloudellisen hyödyn todennäköisyys

Negatiivisen tai positiivisen taloudellisen hyödyn epävarmuutta arvioidaan, ja sen pohjalta tehdään tilinpäätöstä laadittaessa tarvittavat kirjaukset. Esimerkiksi todennäköinen määrä luottotappioita kirjataan kuluksi.

Arvostusperiaatteen luotettavuus

Hinta tai arvo pitäisi voida mitata luotettavasti. Usein kustannukset tai arvo joudutaan kuitenkin arvioimaan. Petri Vehmasen (2012) mukaan:
"Järkevien asioiden tekeminen on olennainen osa tilinpäätöksen laatimista - kun kohtuullista arviota ei kuitenkaan pystytä tekemään, erää ei merkitä taseeseen tai tuloslaskelmaan; esim. oikeuden päätöksestä riippuvaa erää ei merkitä varoiksi (saatavaksi) ja tuotoksi."
Perustekijöiden arvostaminen

Viitekehyksessä on Vehmasen mukaan suomeksi lausuttu määritelmä:
"Arvostaminen on prosessi, jossa määritetään rahamäärät, joiden suuruisina tilinpäätöksen perustekijät merkitään taseeseen ja tuloslaskelmaan. Tämä edellyttää erityisen arvostamisperusteen valintaa."
Arvostamisessa tai "mittaamisessa" (measurement), josta yleisissä perusteissa ja viitekehyksessä puhutaan, voidaan käyttää seuraavia menetelmiä:
- Alkuperäinen hankintameno. Esimerkiksi varat kirjataan niiden hankintahinnan mukaan.
- Jälleenhankinta-arvo. Varat on arvostettu siihen hintaan, joka kuluisi, jos sama hankinta tehtäisiin nyt.
- Realisointiarvo. Varat arvostettu sen mukaan, mitä saataisiin, jos ne nyt myytäisiin.
- Nykyarvo. Varat on arvostettu niiden nykyarvoon, jonka verran niiden odotetaan tuottavan tavanomaisessa liiketoiminnassa.

Ei kommentteja:

Lähetä kommentti