keskiviikko 10. lokakuuta 2012

IFRS-tilinpäätöksen sisältö ja muoto

Lähteinä Haaramon kirja Kansainvälinen tilinpäätöskäytäntö - IFRS-raportointi ja Petri Vehmasen luennot kurssilla Laskentatoimen teoria ja IFRS.

IFRS-viitekehys lähtee siitä liikkeelle, että taloudellista informaatiota käytetään hyväksi taloudellisessa päätöksenteossa. Tämä poikkeaa monien maiden, esimerkiksi Suomen, kansallisesta normistosta. 

Vuonna 2010 annetussa, tältä osin uusitussa viitekehyksessä todetaan Haaramon mukaan, että "tilinpäätösinformaation tavoitteena on tuottaa informaatiota yhteisöstä, jotta nykyiset ja potentiaaliset sijoittajat (oma pääoma), lainanmyöntäjät ja muut luotottavat voivat tehdä päätöksiä siitä, myöntävätkö ne taloudellisia resursseja yhteisölle".  

Ensisijassa keskitytään siis rahoituspäätöksiä tekevien tiedontarpeeseen. Osakkeenomistajille on tarkoitus antaa tietoa tulevien nettokassavirtojen ja yrityksen johdon onnistumisen arvioimiseksi.

IFRS-viitekehyksen mukaan tilinpäätöksen perusoletuksia ovat vanhat tutut suoriteperuste ja toiminnan jatkuvuuden periaate. 

Tilinpäätösinformaation laadullisten vaatimusten mukaan informaation tulee olla merkityksellistä ja esittää oikein sitä, mitä sen väitetään esittävän. Perustavaa laatua olevia tilinpäätösinformaation laadullisia vaatimuksia ovat merkityksellisyys (olennaisuus) ja oikea esittäminen (täydellisyys, puolueettomuus ja virheettömyys). 

Informaation laatu paranee, jos informaatio on vertailukelpoista, todennettavissa olevaa, oikea-aikaista ja ymmärrettävää.

Tieto on merkittävää päätöksenteossa, jos se on ennustavaa (tulevien rahavirtojen arviointi), vahvistavaa (aikaisemmat arviot vahvistuvat) tai molempia.  

Tilinpäätöksen perustekijöitä ovat taloudellisen aseman määrittäminen taseen perustekijöiden osalta (varat, velat, oma pääoma) ja tuloksen kuvaaminen tuloslaskelman perusteköiden avulla (tuotot ja kulut).

Kun seuraavat seikat toteutuvat, erä on kirjauskypsä:

- erään liittyvä vastainen taloudellinen hyöty koituu todennäköisesti yrityksen hyväksi tai siirtyy pois yrityksestä, ja
- erällä on hankintameno tai arvo, joka on luotettavasti määritettävissä.

Haaramon kirjassa kerrotaan, että "IAS 1 -standardin mukaan tilinpäätöksen tulee antaa oikea kuva yhteisön taloudellisesta asemasta, taloudellisesta tuloksesta ja rahavirroista."  

Saman standardin mukaan tilinpäätöksen esittämiseen sovelletaan olennaisuuden periaatetta. Kaikki olennaiset erät esitetään erillisinä tilinpäätöksessä. Lähtökohtaisesti netottaminen on kiellettyä eli varoja ja velkoja tai tuottoja ja kuluja ei saa vähentää toisistaan.   

Tilikausi

IAS 1 -standardin mukaan tilinpäätös on esitettävä ainakin kerran vuodessa. Jos tästä poiketaan, on esitettävä syy, miksi vuoden mittaisesta tilikaudesta poiketaan.  

Osavuosikatsausinformaatiota koskevassa IAS 34 Osavuosikatsaukset -standardissa ei sen sijaan määritellä, kuinka usein ja missä vaiheessa osavuosikatsaukset on julkaistava. Laadintaväliä, julkistuksen määräaikoja ja laatimisvelvollisuutta säätelevät yhteisöä koskevat kansalliset säännökset. Julkisesti noteerattujen yhtiöiden osalta ne määritetään usein kansallisessa arvopaperimarkkinalaissa. 

Yhteisön tulisi kyetä julkaisemaan tilinpäätös kuuden kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. Useissa maissa lait ovat tiukempia. Suomen kirjanpitolaki määrää ajaksi neljä kuukautta, arvopaperimarkkinalain mukaan aikaa julkaista tilinpäätös on kolme kuukautta tilikauden päättymisestä. Jälkimmäisen mukaan osavuosikatsaus on julkaistava kahden kuukauden kuluessa katsauskauden päättymisestä. Tärkeätä olisi saada tiedot nopeasti sijoittajille, sillä informaatio vanhenee herkästi. 

Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen -standardi määrää, että tilinpäätösinformaatiossa esitetään "tase kauden lopussa, kauden voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä koskeva laskelma kaudelta, laskelma oman pääoman muutoksista kauden aikana, kauden rahavirtalaskelma ja liitetiedot" (Haaramo, 2012).  

Saman standardin mukaan tilinpäätöksen tulee erottua muusta samaisessa julkistettavassa asiakirjassa esiintyvästä informaatiosta. 

Kaikki tilinpäätöskokonaisuuden laskelmat on esitettävä samanarvoisina. Esimerkiksi siis konsernin, jolla on tytäryhtiöitä muissa maissa, joissa käytössä on eri valuutta, on muutettava sen luvut muuten käyttämäänsä valuuttaan. 

Kaikista luvuista tilinpäätöksessä on esitettävä vertailutiedot edelliseltä kaudelta, ellei IFRS-standardi salli muuta menettelyä. IFRS 8 -standardissa esimerkiksi edellytetään, että jos yhteisön organisaatiorakenne muuttuu ja raportoitavien segmenttien koostumus muuttuu, aikaisempia tilikausia koskevat vastaavat tiedot on oikaistava, paitsi jos tietoja ei ole saatavilla ja niiden tuottaminen olisi liian kallista. Vertailutiedot on annettava myös olennaisesta kuvailevasta tiedosta.

Taseinformaatio

IAS 1 -standardi ei määritä pakollisia tilinpäätöskaavoja, mutta siinä määrätään, mitkä erät on esitettävä. Taseen vastaavien varoja ei jaeta varojen luonteen mukaisesti pysyviin ja vaihtuviin vastaaviin kuten Suomessa. Sen sijaan vastaavien varat jaetaan lyhytaikaiseen ja pitkäaikaiseen osaan. Samaten taseen vastattavien velat jaetaan lyhyt- ja pitkäaikaisiin velkoihin. Yhteisön on luokiteltava pitkäaikaisiksi kaikki ne varat tai velat, jotka eivät täytä lyhytaikaisuuden tunnusmerkkejä.

Jaettaessa velkoja ja omaisuuseriä lyhyt- ja pitkäaikaisiin voidaan soveltaa yrityksen tavanomaista toimintasykliä (liikepääoman kiertoaika) tai käyttää 12 kuukauden realisointiaikaa. 

Vara on lyhytaikainen, jos se käytetään tai myydään tavanomaisen toimintasyklin aikana, sitä pidetään kaupankäyntitarkoituksessa, se on tarkoitus realisoida 12 kuukauden kuluessa tilinpäätöksestä tai erä kuuluu rahavaroihin. 

Velka on lyhytaikaista, jos se maksetaan normaalin toimintasyklin aikana, se erääntyy 12 kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä, sitä pidetään kaupankäyntitarkoituksessa tai velan suorittamista ei voida lykätä yli 12 kk päähän tilinpäätöspäivästä. Kaikki muut varat ja velat luokitellaan pitkäaikaisiksi.
Haaramo määrittelee yrityksen toimintasyklin seuraavasti. Se on "aika, joka kuluu tuotantoprosessissa käytettävien raaka-aineiden hankkimisesta siihen, kun niistä saadaan suoritus rahana tai välittömästi rahaksi muutettavana instrumenttina"

Kun tavanomainen toimintasykli ei ole selvästi todettavissa, kestoksi oletetaan 12 kuukautta. 

Tavanomaisen toimintasyklin aikana myytävät, kulutettavat tai realisoitavat omaisuuserät, kuten vaihto-omaisuus ja myyntisaamiset, kuuluvat lyhytaikaisiin varoihin, vaikka niiden ei odotettaisi realisoituvan seuraavan 12 kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. 

Oman pääoman sisältöön ei IFRS ota kantaa. Sitä pidetään varojen ja velkojen jäännöksenä. Eri maiden yhtiölainsäädännöt määrittelevät omaa pääomaa enemmänkin. IAS 1 sisältää silti vaatimuksia omasta pääomasta annettavista tiedoista. 

Laajan tuloslaskelman informaatio

IFRS-standardin ja suomalaisen perinteen mukainen tuloskäsite eroavat toisistaan. IFRS-standardin tavoitteena on ottaa huomioon kaikki oman pääoman muutokset kuitenkaan käsittelemättä omistajien panostuksia ja pääoman palautuksia. Tuloslaskelmaa voidaan kutsua joko kauden voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä koskevaksi laskelmaksi tai laajaksi tuloslaskelmaksi

Voitto tai tappio on IAS 1:n mukaan kaikkien tuottojen ja kulujen erotus, jossa ei oteta huomioon muita laajan tuloksen eriä. Muut laajan tuloksen erät ovat tuotto- ja kulueriä, joita muissa IFRS-standardeissa ei vaadita tai sallita tulosvaikutteisesti kirjattavan.

Muita laajan tuloksen eriä Haaramon (2012) mukaan ovat:

- uudelleenarvostusrahaston muutokset (IAS 16 ja IAS 38)
- etuuspohjaisten järjestelyiden uudelleenmäärittämisestä syntyvät erät (IAS 19)
- ulkomaisen yksikön tilinpäätöksen muuntamisesta johtuvat voitot ja tappiot (IAS 21)
- myytävissä olevien rahoitusvarojen arvostamisesta johtuvat voitot ja tappiot (IAS 39)
- suojausinstrumenteista johtuvien voittojen ja tappioiden tehokas osuus rahavirran suojauksessa
(IAS 39).

Laajan tuloslaskelman sisältö 

Yhteisö esittää kaikki kaudelle kirjatut kulut ja tuotot joko joko yhdessä laajassa tuloslaskelmassa ja tai kahdessa eri laskelmassa, jossa toisessa esitetään tilikauden tulos erillisessä tuloslaskelmassa ja toisessa tähän tulokseen sisällytetään laajan tuloksen erät, jolloin kyseessä on siis laaja tuloslaskelma.


Laajan tuloslaskelman sisältö määräytyy yrityskohtaisten tekijöiden mukaan. Nimikkeitä lisätään ja poistetaan tarpeen mukaan tai niiden järjestystä voidaan muuttaa. Liikevaihdon ja erän "Voitto ennen veroja" välinen alue voidaan esittää joko kululajikohtaisesti tai toimintokohtaisesti. Nämä tutut termit siis esiintyvät myös IFRS-maailmassa. Uudistetun standardin mukaan satunnaisia tuotto- ja kulueriä ei enää esitetä yrityksen tavanomaisen toiminnan ulkopuolella syntyneinä.

Oman pääoman muutoslaskelma

IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen -standardi vaatii oman pääoman muutoslaskelman laatimista. Laskelman tulee osoittaa kauden tulos siten, että esitetään erikseen emoyhteisön omistajille ja vähemmistölle kuuluvat yhteenlasketut määrät, IAS 8:n mukaisesti kirjatun takautuvan soveltamisen tai oikaisun vaikutukset kuhunkin oman pääoman erään ja jokaisesta oman pääoman erästä täsmäytyslaskelma, joka osoittaa kirjanpitoarvon kauden alussa ja lopussa sekä jokaisen muutoksen erikseen.


Varojen jakaminen omistajille ja oman pääoman sijoitukset on esitettävä täsmäytyslaskennassa. Esitettävä on myös kauden aikana kirjatut ja maksetut osingot sekä vastaava osakekohtainen osinko.


Liitetiedot

IFRS-standardi edellyttää yksityiskohtaisten ja laajojen liitetietojen antamista. Siksi laatijan on oltava huolellinen ja suunniteltava annettavat liitetiedot, jotta esittäminen on selkeää ja johdonmukaista. 


Liitetietojen esitysjärjestys on yleensä seuraava (Haaramo, 2012):


- ilmoitus IFRS-standardien noudattamisesta
- yhteenveto keskeisistä tilinpäätöksen laatimisperiaatteista
- taseessa, tuloslaskelmassa, oman pääoman muutosten laskelmassa ja rahavirtalaskelmassa esitettyjä eriä koskeva lisäinformaatio siinä järjestyksessä kuin laskelmat ja erät on esitetty
- muut tiedot, muun muassa ehdolliset velat ja sopimuksiin perustuvat sitoumukset, joita ei ole merkitty taseeseen ja ei-rahamääräiset tiedot, esimerkiksi rahoitusriskien hallinnan periaatteet.


Rahoitusinstrumentit

Rahoitusinstrumenttien esittämisestä on kaksi standardia; IAS 32, joka käsittelee rahoitus-instrumenttien esittämistapaa ja IFRS 7, joka käsittelee rahoitusinstrumenteista tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja. IFRS tuntee rahoitusinstrumentteina ainoastaan rahoitusvarat ja -velat sekä oman pääoman ehtoiset instrumentit, jotka ovat yleensä osakkeita tms. 

Jos rahoitusinstrumentti luokitellaan rahoitusvelaksi vieraaseen pääomaan, siitä maksettu korvaus esitetään tulosvaikutteisesti. Esimerkiksi rahoituvelaksi luokitellun instrumentin tai sen osan korot, osingot, tappiot tai voitot kirjataan tuotoiksi ja kuluiksi.

Jako rahoitusvelkoihin ja oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin perustuu oman pääoman ehtoisen instrumentin määritelmälle. 

Muun kuin johdannaisinstrumentin liikkeeseenlaskijan on arvioitava rahoitusinstrumentin ehdot, jotta voidaan ratkaista, sisältääkö se sekä vieraan että oman pääoman komponentin. Jos se sisältää molempia, on ne luokiteltava erikseen rahoitusvelaksi ja omaksi pääomaksi. 

Vaihtovelkakirjalaina on tavallisin yhdistelmäinstrumentti. Se lasketaan liikkeelle lainana, mutta se voidaan vaihtaa osakkeisiin tai saada sitä vastaan osakkeita. Todennäköisyys sille, että jvk-lainojen haltija vaihtaa lainan osakkeisiin voi vaihdella, mutta oman ja vieraan pääoman komponenttien luokittelua ei saa muuttaa, vaikka vaihto-oikeuden toteuttamisen todennäköisyys olisi muuttunut. Liikkeeseenlaskun yhteydessä liikeeseenlaskijan on siis arvioitava opo:n ja vpo:n komponentit. 

Rahoitusvaroja ja -velkoja saa netottaa vain tietyissä tilanteissa eli silloin ja vain silloin, kun yhteisöllä on laillinen, toimeenpantavissa oleva kuittaamisoikeus, ja yhteisö aikoo joko tehdä suorituksen nettomääräisesti tai realisoida omaisuuserän ja suorittaa velan samanaikaisesti. Netotettaessa varoja ja velkoja pitää siis luoda oikea kuva yhteisön tulevista nettokassavirroista. 

Tilinpäätöksen esittäminen

Jos IFRS-standardi ei ohjeista jossakin kohtaa tilinpäätöksen laatimista, on johdon käytettävä harkintaa ja sovellettava tilinpäätöksen laatimisperiaatteita tuottaen informaatiota, joka on, jälleen kerran, merkityksellistä ja luotettavaa. 


Yhteisöllä voi olla oikeus muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteita, mutta siihen on tiukkoja reunaehtoja ja käytännössä on harvinaista, että johto kehittää laatimisperiaatteita (Vehmanen, 2012). 

Kirjanpidolliset arviot (estimaatit) perustuvat johdon harkintaan. Järkevästi tehtyinä ne eivät alenna informaation luotettavuutta. Kirjanpidollisia arvioita voidaan muuttaa, jos saadaan uutta informaatiota tai jotain uutta on tapahtunut. Kyseessä ei ole virheen korjaus. 

Kirjanpidollinen arvio voi olla esimerkiksi luottotappion arvioiminen, jolloin kokemusperäisesti kirjataan vaikkapa joku prosenttimäärä myyntisaamisista luottotappioiksi. Myös vaihto-omaisuuden epäkuranttiusmääriä, rahoitusvarojen tai -velkojen käypiä arvoja tai takuuvelvoitteita voidaan joutua arvioimaan kirjanpidossa.

Jos kirjanpidossa on virhe, se täytyy pyrkiä korjaamaan takautuvasti eli ikään kuin virhettä ei olisi koskaan tehtykään. Virhe on Haaramon mukaan esittämättä jätetty tai virheellisesti esitetty tieto, joka on johtunut siitä, että on käytetty epäluotettavaa informaatiota tai informaatiota on käytetty väärin.

Tuloksen esittämisestä

IAS 33 Osakekohtainen tulos -standardi ohjaa tunnusluvun nimittäjän laskentatapaa vertailukelpoisuuden saavuttamiseksi. Haaramon mukaan osakekohtainen tulos lasketaan ainoastaan voiton tai tappion perusteella, eikä muiden laajan tuloslaskelman lukujen perusteella. Standardia noudatetaan, jos osakkeet ovat julkisen kaupankäynnin kohteena tai jos osakkeita ollaan parhaillaan laskemassa julkiseen kaupankäyntiin. 

Haaramo määrittelee osakekohtaisen tuloksen seuraavasti:
"Osakekohtainen tulos lasketaan emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvan tilikauden voiton tai tappion perusteella. Mikäli laajassa tuloslaskelmassa esitetään jatkuvan toiminnan voitto tai tappio, tulee osakekohtainen tulos esittää kantaosakkeiden omistajille myös sen osalta."
Laimentamattoman osakekohtaisen tuloksen laskentaan käytetään emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota. Se jaetaan nimittäjänä käytettävällä kauden aikana ulkona olevien kantaosakkeiden painotetulla keskiarvolla. Tällä kuvataan osakemäärän vaihtelua tilikaudella.

Yhteisön on esitettävä laimentamaton ja laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos erikseen jokaisesta kantaosakkeiden lajista, jolla on erilainen oikeus tilikauden voittoon.

Ei kommentteja:

Lähetä kommentti