lauantai 6. lokakuuta 2012

Standarditeoria ja Ijirin aksioomat

Teksti koskee kurssin Laskentatoimen teoria ja IFRS luentomateriaalia ja Petri Vehmasen luentoja, jotka siis ovat lähteenä.

Yuji Ijiri on japanilainen, nyt jo eläkkeelle jäänyt tutkija. Hänen mukaansa laskentatoimi on järjestelmä, jonka tehtävänä on avustaa tilivelvollisuussuhteiden arvioinnissa. Tämä on poikkeavaa siitä ajatuksesta, että laskentatoimi olisi järjestelmä, jonka pitäisi tarjota hyödyllistä tietoa taloudellisen päätöksenteon tueksi. Ijirin lähestymistapa laskentatoimeen on induktiivinen. Hän on tarkastellessaan laskentatoimen kehitystä muodostanut yleistyksen, hankintahintaisen kirjanpidon aksiomaattisen esitystavan. (Petri Vehmanen, 2012.)

Peruskäsitteet

Kolme hankintahintaisuudesta riippumatonta peruskäsitettä ovat hankintahintaisen kirjanpidon pohjana. Ne ovat määräysvalta, määrä ja vaihdanta (Petri Vehmanen, 2012).

Määräysvalta viittaa Ijirin mukaan siihen, että liikeyritysten tavoitteena on tuottaa voittoa. Myös Suomen Osakeyhtiölaki määrää yhtiön tarkoitukseksi voiton tuottamisen osakkeenomistajille, jollei yhtiöjärjestys toisin määrää (OYL 2006, 1. luku, 5§).

Ijirille voitto on nettovarallisuuden kasvattamista poislukien pääomien panostukset ja palautukset. Voidaan siis sanoa myös, että yrityksen tarkoitus on lisätä omistamiensa resurssien määrää. Ijiri puhuu yrityksen sijaan kirjanpitovelvollisesta entiteetistä. Entiteetti on hänen mielestään tunnistettavissa oleva kokonaisuus, jolla on määräysvalta hallita voimavarojaan.

Voiton käsitteen määrittelemiseksi Ijiriltä saadaan joko nobelisti Hicksin määritelmä voitosta tai annettuja merkintöjä käyttävä muotoilu, jossa:
Profit = Net Income = The Change in the Resource Set
Voitto on tässä määritelty resurssijoukon muutokseksi eli resurssit joko lisääntyvät tai vähenevät. 

Määrästä puhuttaessa Ijiri erottelee primääriset (esim. aika ja matka) mittaustulokset sekundäärisistä (esim. vauhti). Hänen mukaansa laskentatoimi keskittyy sekundäärisiin mittaustuloksiin. Niiden taustalla olevat primääriset mittaustulokset ovat fyysisiä määriä. Niiden mittaustulosten on täytettävä kolme ehtoa:

1) Korvattavuus. Yhtä suuret määrät ovat samanarvoisia.
2) Yhteenlaskettavuus. Määrät ovat laskettavissa yhteen.
3) Ei-negatiivisuus. Resurssin määrä ei voi olla negatiivinen. 

Näiden ehtojen täyttyessä resurssijoukko voidaan jakaa osajoukkoihin siten, että jokaiseen niistä voidaan liittää määrän mitta. Ijirin merkinnöillä aikaansaatu moniulotteinen kvantitatiivinen voiton mittari ei kuitenkaan ole usein hyödyllinen. Se ei tue vertailuja yrityksen sisällä eikä usean yrityksen keskinäistä vertailua. 

Ijirin mukaan yksi suuri laskentatoimen oivallus on se, että resurssijoukkojen osajoukkojen muutokset eivät ole irrallisia tapahtumia, vaan toisiinsa syy-seuraus -suhteella kytkettyjä. Ijiri selittää riippuvuutta arvokäsitteen duaalisuuden kautta. Laskentatoimen näkökulmasta arvo siis on duaalinen käsite, joka kattaa hyödyn ja haitan tai menetyksen. Siten hyödykkeen arvo vaihdantaketjussa on kaksiulotteinen. Yhden resurssijoukon vähennys eli uhraus merkitsee siis toisen resurssijoukon lisäystä eli hyötyä. Motiivina on, että hyöty on haittaa suurempi, esimerkiksi ostetaan hyödyke kahdella rahalla ja myydään kolmella rahalla. Tästä esimerkistä nähdään ostohinnan olevan uhrausarvo ja myyntihinnan hyötyarvo. Arvolla on siis kaksi käsitettä.

Edellä mainitusta seuraa, että laskentajärjestelmät eivät voi rekisteröidä todellisia arvoja. Kuten edellisestä esimerkistä huomasimme, sellaista ei ole. Arvostamisen pohjaksi on vain valittava "jokin" arvo, joka perustuu joko input- tai output-arvoihin. Input-arvo on uhrauksiin perustuva arvo, outout-arvo on hyötyihin perustuva arvo. Kumpaisiakin arvoja voi olla useita, joten laskentatoimessa joudutaan pohtimaan seuraavia ongelmia:

1) Vaihdantaketju ei ole ainutlaatuinen, koska hyödykkeen hankkiminen tai luovuttaminen voi tapahtua eri tavoin (esim. myytävä hyödyke voidaan ostaa tai valmistaa itse).
2) Vaihdantaketju ei välttämättä ole vakaa, vaan se voi vaihdella markkinaolosuhteiden muutosten myötä. Esimerkiksi hinta voi vaihdella.
3) Vaihdantaketju voi haarautua eli syitä ja seurauksia voi olla useita. 

Hankintahintainen kirjanpito ratkaisee yksiselitteisesti vain kaksi ensimmäistä ongelmaa, mutta ei kolmatta. Esimerkki haarautumisongelmasta voisi olla tilanne, jossa ostetaan tuotannontekijää (puuta), josta valmistetaan paperia ja vaneria. Miten ostohinta eli input-hinta siis voidaan kohdistaa kahdelle eri asialle (vaneri ja paperi)? Myyntihinta eli output-hinta voi tuotteilla olla eri.  

Edellä on käsitelty taseen debet-puolta eli entiteetin vallassa olevia resursseja. Ijirin (ja myös IFRS-standardien) mukaan taseen kredit puolen erät ovat "negatiivisia resursseja". Ne edustavat vaateita siitä, miten taseen debet-puolen resursseja joudutaan siirtämään tulevaisuudessa pois entiteetin määräysvallasta. 

Kriteeri, joka ratkaisee sen, onko resurssi entiteetin määräysvallassa on kirjauskypsyyden kriteeri. Se voi olla esimerkiksi kassaperuste (maksun saanti tai suoritus), suoriteperuste (hyödykkeen vastaanotto tai luovutus) tai sitoumusperuste (sitova sopimus menettelytavoista).

Kirjausperusteesta riippumatta resurssit muodostuvat niistä, jotka ovat entiteetin määräysvallassa; niistä, joiden lisäykset on tunnistettu (esim. myyntisaamiset); ja niistä vähennyksistä, jotka on tunnistettu (velat).

Arvostusongelman ratkaisua edeltävät aksioomat (tiivistelmä):

A. Axiom of Control
B. Axiom of Quantities
C. Axiom of Exchanges

Yksiulotteiseen voiton ilmaisuun siirtymiseen tarvitaan arvostussäännöt. Ne on muotoiltu hankintahintaiselle laskentatoimelle.

D. Rules of Valuation

Kun arvioidaan määrän aksioomaa, joudutaan tunnistamaan useita resurssiluokkia. Niistä valitaan yksi perusresurssiksi. Modernissa taloudessa luonnollinen valinta on raha. Muut resurssit ovat ei-perusresursseja. Perusresurssin valinta auttaa arvostamaan resurssit ja mahdollistaa entiteettien vertailun.

Yksinkertaisesti voidaan ajatella, että kaikki liiketapahtumat ovat yksinkertaisia vaihtoja, joissa resurssien lisäys koskee vain yhtä resurssiluokkaa. Samalla tarkastellaan vain annetun hetken suhteen nykyisiä resursseja. Silloin voidaan ajatella olevan erilaisia resursseja, kuten rahaa (€) ja viljaa (tonneja). Nämä resurssit voidaan ilmaista määrinä Q, mutta koska ne ovat eri yksiköitä (raha, vilja), ne voidaan yhteismitallistaa arvonsa V mukaan rahamääräisiksi. 

(i) Perusresurssin osalta määrä on luonnollisesti sen arvo eli yksi euron on yhden euron arvoinen (arvo = määrä).
(ii) Jos resurssin määrä on nolla, on myös sen arvo nolla (V=0 jos Q=0).
(iii) Määrät ja niiden arvot ovat aina epänegatiivisia.
(iv) Vaihtotapahtumassa vaihdettavan resurssien määrän on oltava pienempi tai yhtä suuri kuin entiteetin halussa oleva resurssien määrä ennen vaihtotapahtumaa. Luovutus on siis korkeintaan hallussa olevien resurssien määrä.

Lisäksi arvostukseen liittyy neljä muuta sääntöä (v-viii), jotka on tässä vielä hankalampi esittää ilman matemaattista ilmaisua. Ne koskevat arvon määritystä vaihtotapahtuman jälkeen.

(v) Yrityksen resurssien määrä vaihdon jälkeen on ennen vaihtoa olleiden resurssien määrä lisättynä vaihdetulla määrällä resursseja.
(vi) Rahamääräiset resurssit eli perusresurssit ovat arvoltaan määränsä mukaisia vaihdon jälkeenkin. (vii) Ei-rahamääräisen resurssin arvo laskee luovutetulla määrällä, esimerkiksi vaihto-omaisuuden myyminen.
(viii) Arvo voi myös kasvaa, jos kyse on resurssin lisäyksestä. Silloin uusi arvo on aiempi arvo ja kaikkien luovutettujen hyödykkeiden arvo yhteen laskettuna. 

Jos vaihdossa tapahtunut resurssien lisäys liittyy ei-perusresurssiin, niin silloin ei synny tase-vaikutusta. Toisin sanoen ostamalla ei-perusresursseja ei voida kasvattaa yrityksen resurssien määrää W, koska resurssien arvo säilyy samana vaihdon jälkeen. Taseen loppusumma voi muuttua vain, jos muuttuva resurssi on raha.

Muutos W:ssä voi tapahtua vain, jos se liittyy perusresurssiin. Myymällä resursseja voidaan mahdollisesti kasvattaa W:tä eli yrityksen kaikkien resurssien R yhteenlaskettua arvoa. 

Nettovarallisuusaseman muutosta tietyllä periodilla voidaan laskea W:n muutoksella periodin aikana eli resurssien arvon muutoksena tänä periodina. Vehmasen mukaan voidaan siis sanoa seuraavaa:
A single-dimensional profit P for period n is thus the change in the value of the resource set R.

Ei kommentteja:

Lähetä kommentti