Osatuloutus on poikkeus menojen ja tulojen jaksottamisessa

Blogi on muuttanut uuteen osoitteeseen ja voit siirtyä lukemaan kirjoituksen osatulouttamisesta tästä linkistä. 

Konsernitilinpäätös, osa 1

Blogi on muuttanut uuteen osoitteeseen. 

IASB: Tilinpäätöksen viisi perustekijää

Tässä tekstissä esitellään IASB:n taloudellisen raportoinnin käsitteellisen viitekehyksen (The Conceptual Framework for Financial Reporting) tilinpäätöksen viisi perustekijää (The Elements of Financial Statement). IASB:n viitekehys toimii pohjana IFRS-standardeille.

Tilinpäätöksen viisi perustekijää

IASB:n (International Accounting Standards Board) taloudellisen raportoinnin käsitteellisen viitekehyksen mukaan tilinpäätöksestä löytyy viisi elementtiä, perustekijää.

Välittömästi raportoivan entiteetin taloudellisen aseman määrittämiseen liittyvät perustekijät ovat taseen varat (assets), velat (liabilities) ja oma pääoma (equity).

Välittömästi toiminnan tuloksen määrittämiseen liittyvät perustekijät ovat tuloslaskelman tuotot (income) ja kulut (expenses).

Nämä viisi perustekijää on määritelty taseen varojen kautta.

Varat ovat aikaisempien tapahtumien johdosta entiteetin omistuksessa olevia resursseja, joiden ansiosta odotetaan, että tulevaisuudessa taloudellista hyötyä virtaa yritykseen.

Velka on menneisyyden tapahtumista aiheutunut velvoite, jonka takia odotetaan taloudellista hyötyä virtaavan pois entiteetistä tulevaisuudessa.

Oma pääoma on jäännösintressi, kun varoista on vähennetty velat.

Tuotot ja kulut ovat tilikauden aikana tapahtuvaa taloudellisen hyödyn lisäystä tai vähenemistä, joka ei johdu pääoman lisäsijoituksista tai palautuksista omistajille.

Perustekijät kirjataan kirjanpitoon, kun taloudellista hyötyä tulee entiteettiin tai lähtee entiteetistä ja hankintahinta tai jokin muu arvo voidaan määrittää luotettavasti.

Varat

Varat ovat aikaisempien tapahtumien johdosta entiteetin omistuksessa olevia resursseja, joiden ansiosta odotetaan, että tulevaisuudessa taloudellista hyötyä virtaa yritykseen. Tulevaisuuden taloudellinen hyöty liittyy varojen osalta siihen, että niillä on kyky vaikuttaa suoraan tai epäsuorasti entiteettiin tulevaan rahavirtaan.

Varat voivat myös vähentää rahan virtaamista ulos entiteetistä esimerkiksi, jos uusi tuotantomenetelmä alentaa tuotantokustannuksia. Entiteetin varojen tarkoitus on usein tuottaa hyödykkeitä tai palveluja asiakkaiden tarpeiden tyydyttämiseksi. Tästä tarpeentyydytyksestä asiakkaiden pitäisi olla valmiita maksamaan ja siten tuoda kassavirtaa entiteettiin.

Sen lisäksi että varoja voidaan käyttää tuotteiden tai palveluiden tuottamisessa, varoja voidaan vaihtaa toisiin varoihin, varoja luovuttamalla voidaan kuitata velkoja tai varoja voidaan jakaa entiteetin omistajille. Varat voivat olla joko aineellisia (rakennukset ja tavarat) tai aineettomia (patentit ja tekijänoikeudet).

Velat

Velka on menneisyyden tapahtumista aiheutunut velvoite, jonka takia odotetaan taloudellista hyötyä virtaavan pois entiteetistä tulevaisuudessa.

Taseen velat on määritelty varojen vastakohdiksi.

Oma pääoma

Oma pääoma on jäännösintressi, kun varoista on vähennetty velat. Vaikka oma pääoma luokitellaan jäännökseksi (residual), se voidaan jakaa alaluokkiin taseessa.

Esimerkiksi yrityksen ollessa kyseessä oma pääoma voidaan jakaa sijoitettuun omaan pääomaan, jakamattomaan voittoon ja muihin oman pääoman rahastoihin. Tällainen jaottelu voi olla relevanttin päätöksentekijän kannalta.

Taseessa esitettävä oman pääoman määrä riippuu varojen ja velkojen arvostamisesta. On tavallista, että taseessa esitettävä oman pääoman määrä eroaa entiteetin osakkeiden markkinahinnasta tai siitä määrästä, joka saataisiin, kun kaikki entiteetin varat myytäisiin paloiteltuina tai koko entiteetti myytäisiin huomioon ottaen jatkuvuuden periaate.

Tuotot ja kulut

Tuotot ovat tilikauden aikana tapahtuvaa taloudellisen hyödyn lisäystä, kun varoja virtaa entiteettiin tai velat vähenevät. Tuotot ovat oman pääoman lisäystä, joka ei johdu oman pääoman lisäsijoituksista entiteettiin.

Kulut ovat tilikauden aikana tapahtuvaa taloudellisen hyödyn vähenemistä, kun varoja virtaa entiteetistä. Nettovarallisuus siis vähenee, mutta tämä ei johdu pääoman palautuksist sijoittajille.

Tuotot ja kulut ovat voiton mittaamiseen läheisesti liittyviä käsitteitä, jotka voidaan esittää tuloslaskelmassa eri tavoin, jotta ne parhaiten hyödyttäisivät taloudellista päätöksentekoa.

Tuotot ja kulut voidaan esimerkiksi jakaa entiteetin tavallisesta toiminnasta syntyneisiin ja muihin. Näin voidaan paremmin arvioida entiteettiin tulevaisuudessa generoituvia kassavirtoja.

Tuottoihin sisältyvät niin liikevaihto (revenue) kuin muista seikoista johtuva taloudellinen kasvu (gains). Liikevaihto sisältää myynnin, korot, osingot, rojaltit ja vuokrat. Taloudellista hyötyä voi virrata entiteettiin myös muussa muodossa johtuen tavallisesta liiketoiminnasta tai muusta, kuten pitkäaikaisen varan arvonnoususta.

Entiteetin tavanomaisesta toiminnasta aiheutuvia kuluja ovat mm. myynnin kustannukset, palkat ja poistot. Kuluihin sisältyy myös realisoitumattomia menoja, jotka saattavat johtua esimerkiksi valuuttakurssieroista.

Kaikkia tuottoja ja kuluja ei kirjata tuloslaskelmaan. Esimerkiksi uudelleenarvostuksen takia syntyvät oman pääoman muutokset sisällytetään omaan pääomaan pääoman säilyttämiseen liittyvinä oikeisuina (capital maintenance adjustment) tai uudelleenarvostusrahastoina (revaluation reserves).

Lähde: The Conceptual Framework for Financial Reporting 2010

Oma pääoma IFRS-maailmassa

Oman pääoman käsittelylle ei ole omaa IFRS-standardia. Käsitteellinen viitekehys määrittelee oman pääoman varojen jäännökseksi sen jälkeen, kun kaikki velat on vähennetty. IAS 32 määrittelee oman pääoman ehtoinen instrumentin miksi tahansa sopimukseksi, joka osoittaa oikeutta osuuteen yhteisön varoista sen kaikkien velkojen vähentämisen jälkeen.  

Oma pääoma voi olla myös rahoitusinstrumentin komponenttina. Se, sisältääkö rahoitusinstrumentti oman pääoman komponentin, jää rahoitusinstrumentin liikkeeseenlaskijan arvioitavaksi. Luokittelu tehdään alkuperäisen kirjanpitoon merkitsemisen yhteydessä. 

Yhdistelmäinstrumenteilla (esim. joukkovelkakirjalainoilla) on ominaisuus, että usein ne synnyttävät ensisijaisesti liikkeeseenlaskijalle rahoitusvelan ja antavat samalla instrumentin haltijalle oikeuden vaihtaa se liikkeeseenlaskijan oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin. 

Em. tapauksessa on esitettävä taseessa erikseen instrumentin molemmat komponentit eli rahoitusvelka ja oman pääoman ehtoinen instrumentti. 

Omaa pääoma koskevasta transaktiosta, kuten liikkeeseen laskusta tai oman pääoman ehtoisten instrumenttien hankinnasta johtuvia transaktiomenoja (esim. rekisteröintipalkkioita, muita viranomaisten perimiä palkkioita, painatuskuluja ja varainsiirtoveroja) on kirjanpidossa käsiteltävä oman pääoman vähennyksenä. Jos omaa pääomaa ei sitten realisoidukaan, menot em. transaktioista kirjataan kuluiksi.

IAS 41 Maatalous

IAS 41 -standardi määrää maataloustoimintaa koskevasta kirjanpitokäsittelystä sekä tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista.

Tätä standardia sovelletaan seuraavien erien käsittelyssä, kun ne liittyvät maataloustoimintaan: biologiset hyödykkeet, maataloustuotteet korjuuajankohtana sekä tietyt julkiset avustukset. Standardia ei sovelleta maataloustoimintaan liittyviin maa-alueisiin tai aineettomiin hyödykkeisiin.

IAS 41 -standardia sovelletaan maataloustuotteisiin, joilla tarkoitetaan yhteisön biologisten hyödykkeiden korjattuja tuotteita ainoastaan korjuun tapahtuessa. Korjuuajankohdan jälkeen sovelletaan muita standardeja (esim. IAS 2).

Biologinen hyödyke on eläin tai kasvi. Maataloustuotteet ovat biologisista hyödykkeistä korjuun kautta saatuja tuotteita. Korjuu tarkoittaa kyseisen tuotteen irrottamista biologisesta hyödykkeestä tai biologisen hyödykkeen elintoimintojen lopettamista.

Biologisia hyödykkeitä ovat esimerkiksi lampaat, lypsykarja, porsaat, kasvit, pensaat, viiniköynnökset ja hedelmäpuut. Niistä saatavia maataloustuotteita ovat esimerkiksi  villa, maito, teurastettu ruho, puuvilla, sokeriruoko, lehdet, rypäleet ja poimitut hedelmät. Näistä saadaan jatkojalostuksen kautta lankaa, juustoa, makkaroita, vaatteita, sokeria, teetä, viiniä ja jalostettuja hedelmiä.

Yhteisön on merkittävä biologinen hyödyke taseeseen vain, jos yhteisöllä on määräysvalta omaisuuserään; on todennäköistä, että omaisuuserään liittyvä vastainen taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi ja omaisuuserän käypä arvo tai hankintameno on määritettävissä luotettavasti.

Käypä arvo on rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa tai jolla velka voitaisiin suorittaa
- asiaa tuntevien,
- liiketoimeen halukkaiden, ja
- toisistaan riippumattomien osapuolten välillä.

Biologinen hyödyke on arvostettava alun perin kirjanpitoon merkittäessä sekä jokaisena raportointikauden päättymispäivänä myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoonsa. Biologisista hyödykkeistä korjatut maataloustuotteet on arvostettava samoin periaattein, mutta korjuuajankohdan mukaan.

Lähde: Petri Vehmanen 2012

IAS 23 Vieraan pääoman menot

Vieraan pääoman menojen käsittelyn pääperiaate on, että "vieraan pääoman menot, jotka johtuvat ehdot täyttävän omaisuuserän hankkimisesta, rakentamisesta tai valmistamisesta, muodostavat osan kyseisen omaisuuserän hankintamenosta. Muut vieraan pääoman menot kirjataan kuluksi."

Vieraan pääoman menot ovat esimerkiksi korkomenoja, joita syntyy varojen lainaamisen yhteydessä. Ehdot täyttävä omaisuuserä on sellainen, jonka saattaminen valmiiksi sille aiottua käyttöä tai myyntiä varten vaatii välttämättä huomattavan pitkän ajan. Olosuhteista riippuen esimerkiksi vaihto-omaisuus, tuotantolaitokset, voimalaitokset, aineettomat hyödykkeet ja sijoituskiinteistöt voivat olla ehdot täyttäviä omaisuuseriä. 

Kirjaaminen tapahtuu siten, että aktivoidaan ehdot täyttävän omaisuuserän hankkimisesta, rakentamisesta tai valmistamisesta välittömästi johtuvat vieraan pääoman menot osana kyseisen omaisuuserän hankintamenoa. 

Ehdot täyttävän omaisuuserän hankkimisesta, rakentamisesta tai valmistamisesta välittömästi aiheutuvat vieraan pääoman menot ovat sellaisia, jotka olisi vältetty, jos ehdot täyttävästä omaisuuserästä aiheutuneet menot eivät olisi toteutuneet. 

Kun yhteisö lainaa varoja jonkin ehdot täyttävän omaisuuserän hankkimista varten, sen on määritettävä aktivoitavissa olevat vieraan pääoman menot siten, että ne ovat kyseisestä lainasta toteutuneet vieraan pääoman menot miinus näiden varojen tilapäisestä sijoittamisesta mahdollisesti saadut sijoitustuotot. 

Kun yhteisön yleisesti lainaamia varoja käytetään ehdot täyttävän hyödykkeen hankkimiseen, sen on määritettävä aktivoitavissa olevat vieraan pääoman menot siten, että ne ovat omaisuuserästä aiheutuneet menot kertaa rahoituskerroin.

Rahoituskerroin on niiden vieraan pääoman menojen painotettu keskiarvo, jotka johtuvat yhteisöllä kauden aikana olevista lainoista ilman niitä lainoja, jotka on otettu jonkin ehdot täyttävän omaisuuserän hankkimista varten. 

Yhteisö aktivoi vieraan pääoman menot osana ehdot täyttävän omaisuuserän hankintamenoa aloituspäivästä lukien. Aloitupäivä on se, jona ensimmäisen kerran kaikki seuraavat ehdot täyttyvät:

- omaisuuserästä syntyy menoja, 

- syntyy vieraan pääoman menoja,

- suoritetaan toimenpiteitä, jotka ovat välttämättömiä omaisuuserän saattamiseksi sille aiottua käyttätarkoitusta tai myyntiä varten.

Kun kyse ei ole ehdot täyttävästä vieraan pääoman erästä, kulut kirjataan kyseiselle tilikaudelle. 

Lähde: Petri Vehmanen 2012

Laskentatoimi ja rahoitus, osa 1

Blogi on muuttanut uuteen osoitteeseen.

Segmenttiraportointi

Konsernin tilinpäätöstä täydennetään segmenttiraportoinnilla. Tätä varten yhteisö määrittää toimintasegmentit ja esittää niiden tai niiden yhdistelmien tietoja konsernitilinpäätöksessä. Tarkoituksena on auttaa sidosryhmiä kuvan muodostamisessa yrityksen liiketoiminnasta, taloudellisesta tilanteesta, riskeistä ja kannattavuudesta. (Haaramo, 2012.)

IFRS 8 -standardin mukaan segmenttiraportointi perustuu toiminnallisille segmenteille. Toimintasegmentti on yhteisön osa (Haaramo, 2012),

- joka harjoittaa liiketoimintaa, josta se voi saada tuottoja ja josta voi aiheutua kuluja,

- jonka toiminnan tulosta tarkastellaan säännöllisesti yhteisön ylimmän operatiivisen päätöksentekijän (hallitus, johtoryhmä, toimitusjohtaja tai segmentin johtaja) toimesta, joka sitten tekee päätöksiä resurssien kohdistamisesta kyseiselle segmentille ja arvioi sen tuloksellisuutta, ja 

- josta on saatavissa erillistä taloudellista informaatiota.

Myös käynnistyvä toiminta voi Haaramon (2012) mukaan olla toimintasegmentti, vaikka se ei vielä tuotakaan tuottoja liiketoimintaa harjoittaessaan. Kaikki yhteisön osat eivät silti välttämättä ole toimintasegmenttejä tai niiden osia. 

Raportoivat segmentit

Jos toimintasegmentti täyttää raportoivan segmentin raja-arvon, on sitä koskien annettava segmenttiraportointi-informaatiota. Myös toimintasegmenttien yhdistelmistä voidaan raportoida, jolloin on otettava huomioon esitetyt yhdistämiskriteerit. Kaikista segmenteistä ei siis esitetä erillisiä tietoja. IFRS 8 säätää, että tiedot esitetään kustakin segmentistä, joka ylittää yhden kynnysarvoista (Haaramo, 2012):

- Segmentin raportoimat tuotot sekä myynnistä ulkopuolisille että siirrot toisille segmenteille ovat ainakin 10 prosenttia kaikkien toimintasegmenttien yhteenlasketuista ulkoisista ja sisäisistä tuotoista.

- Segmentin voitto on ainakin 10 prosenttia kaikkien voitollisten segmenttien yhteenlasketusta voitosta tai segmentin tappio on ainakin 10 prosenttia kaikkien tappiollisten segmenttien yhteenlasketusta tappiosta. Näistä valitaan absoluuttisesti suurempi. 

- Segmentin varat ovat ainakin 10 prosenttia kaikkien toimintasegmenttien yhteenlasketuista varoista. 

Kynnysarvoja pienempi sisäisesti raportoitava segmentti voidaan silti osoittaa raportoitavaksi segmentiksi, jos näin saadaan hyödyllistä informaatiota tilinpäätöksen käyttäjille. Pieni segmentti voidaan yhdistää muiden pienten segmenttien kanssa, jos segmenteillä on samankaltaiset taloudelliset ominaispiirteet ja jos segmentit ovat keskeisiltä tunnusmerkeiltään (mm. tuotteet ja palvelut, tuotantoprosessi, asiakkaat, jakelumenetelmät ja sääntely-ympäristönluonne) samankaltaiset. (Haaramo, 2012.)

75 prosentin sääntö (IFRS 8) koskee tilanteita, joissa vain pieni määrä segmenttejä ylittää raportointikynnyksen. Haaramon (2012) mukaan sääntö menee seuraavasti:

"Jos raportoitaville segmenteille kohdistuvien ulkoisten tuottojen kokonaismäärä on alle 75 prosenttia konsernin tai yrityksen kokonaistuotoista, määritellään uusia segmenttejä raportoitaviksi segmenteiksi siitä huolimatta, että ne eivät ylitä edellä mainittua 10 prosentin kynnystä, kunnes vähintään 75 prosenttia konsernin tai yrityksen kokonaistuotoista sisältyy raportoitaviin segmentteihin."

Toimintasegmenttien osalta raportoidaan niiden luonnetta kuvaavia tietoja sekä keskeisiä tunnuslukuja. Segmenteittäin esitetään mm. voitto tai tappio sekä kokonaisvarat ja kokonaisvelat. 

Esimerkki (Petri Vehmanen, 2012): Esimerkkikonsernin segmenttiraportointi

10 prosentin myyntituottokriteerin perusteella on raportoitava segmentit 1, 3 ja 4. Näissä jokaisessa siis ulkoisten ja konsernin sisäisten myyntien yhteenlaskettu määrä ylittää 10 prosenttia kaikkien segmenttien yhteenlasketuista ulkoisista ja sisäisistä myynneistä. Esimerkiksi segmentti 1 on myynyt yhteensä 160 rahan arvosta (ulkopuolisille 100 + konserniyritykselle 60) tavaraa. Se on yli 10 prosenttia konsernin kaikkien segmenttien myynneistä (940).

Tuloskriteerin pohtimiseksi on laskettava absoluuttisina lukuina voitollisten segmenttien tulokset yhteen että tappiollisten segmenttien tulokset yhteen. Ensin mainittu on 30+30+5=65 ja jälkimmäinen -10-10-90=-110. 110 on absoluuttisesti suurempi kuin 90, joten tuloskriteerin vertailuluvuksi tulee  -110. 

Koska yhdenkin raja-arvon ylittyminen riittää, tarkastelun kohteena ovat enää segmentit 2, 5 ja 6. 

S2: -10/(-110) = 9,1 % < 10 %, ei raportoida

S5: -10/(-110) = 9,1 % < 10 %, ei raportoida

S6: -90/(-110) = 81,8 % > 10 %, RAPORTOIDAAN

Segmentin numero 6 tappio (90) on yli 10 prosenttia vertailuluvuksi tulleesta konsernien yhteenlaskutuista tappioista (110). Tämän takia segmentti 6 täytyy raportoida erikseen. Segmentit 2 ja 5 jäävät alle 10 prosentin rajan. 

Kolmannen eli varallisuuskriteerin pohjalta arvioidaan siis enää segmenttejä 2 ja 5. Tässä verrataan siis segmentin varallisuutta kaikkien toimintasegmenttien yhteenlaskettuun varallisuuteen. Raportoimisen rajana on jälleen 10 %:

S2: 40/730 = 5,5 % < 10 %, ei raportoida

S5: 55/730 = 7,5 % < 10 %, ei raportoida

Kynnysarvojen perusteella raportoidaan siis segmentit 1, 3, 4 ja 6. Tämä ei silti riitä, sillä on tarkistettava, että kynnysarvojen ylittymisen perusteella raportoitavien segmenttien ulkoisten tuottojen yhteismäärä on vähintäänkin 75 prosenttia yhteisön ulkoisten myyntituottojen kokonaismäärästä:

Em. segmenttien ulkoiset myynnit: 100+350+150+60 = 660

Ulkoisen myynnit yhteensä: 720

660/720 = 91,7 % > 75 %

Ulkoisten tuottojen kokonaismäärästä kohdistuu raportoitaville segmenteille yli 90 prosenttia eli reilusti yli vaadittavan 75 prosentin rajan. Uutta raportoitavaa ei siis tarvitse enää etsiä.  

Lähteet:

Virpi Haaramo: Kansainvälinen tilinpäätöskäytäntö - IFRS raportointi (SanomaPro, 2012)
Petri Vehmanen: luentomateriaali 2012 kurssilla Laskentatoimen teoria ja IFRS I 

Laskentatoimen teorioiden piirteitä

Lähde: Petri Vehmanen 2012 ja Laskentatoimen teoria ja IFRS -kurssin materiaali.

Laskentatoimessa joudutaan usein tyytymään siihen, että teoria on vain käsitteellinen viitekehys jonkin ilmiön tarkastelemiseksi. Tällöin teoriaa ei voida koetella, vaan se voidaan vain hylätä tai hyväksyä sen perusteella, onko se hyödyllinen vai hyödytön.

Teoriasta voidaan puhua edellä mainittuun tapaan käsitteellisenä viitekehyksenä tai deduktiivisena järjestelmänä. Molemmissa tapauksissa se voidaan tulkita eräänlaiseksi kieleksi. Semiotiikka viittaa yleiseen oppiin kielestä ja sen merkityksistä. Laskentatoimen kannalta se jaetaan kolmeen osaan: pragmatiikkaan, semantiikkaan ja syntaksiin. 

Syntaksi tutkii kielellisten merkkien  suhteita, ns. ”kielioppia”. Laskentatoimen teorioissa kielen aspekti on ylikorostunut ja suuri osa teorioista on luonteeltaan syntaktisia tai strukturaalisia.

"Semantiikka tutkii kielen merkkien ja niiden merkitysten välistä suhdetta", se on ns. merkitysoppi. Tämä empiirisissä tieteissä välttämätön kielen aspekti on laskentatoimen teorioissa pienessä roolissa. Tuloslaskennassa ei ole semanttisia sääntöjä.

"Pragmatiikka tutkii tapaa, jolla ihmiset käyttävät kielen ilmaisuvälineitä." Esimerkiksi rahoitusmarkkinoiden ilmiöitä kiinnostuneet laskentatoimen teoriat (ns. behavioristiset teoriat) hyödyntävät tätä näkökulmaa. Esimerkiksi tuloslaskennan oikeellisuutta arvioidaan markkinoilla tapahtuneiden reaktioiden kautta.

IFRS-maailma esimerkiksi on käsitteellinen järjestelmä. On mahdotonta arvioida, onko käsitejärjestelmä tosi tai epätosi. Empiirisillä faktoilla ei voida todistaa järjestelmää oikeaksi. IFRS-maailma on ihmisen luoma järjestelmä, joka on valittu kirjanpidollisen raportoinnin pohjaksi.

Taloudellisen raportoinnin ulottuvuudet 

Taloudellisen raportoinnin dimensioita ovat tarkoitus, laskentakohde, näkökulma ja lopullisuus.

Raportoinnin tarkoitus on perinteisesti ollut tilivelvollisen valvonta, mutta nykyään raportointi keskittyy enemmän päätöksenteon tukemiseen sekä yrityksen sisällä että ulkopuolella. Siirtyminen kohti jäljempänä mainittua vaihtoehtoa lisää kirjanpitovilpin mahdollisuuksia.

Laskentakohteena ovat perinteisesti olleet yrityksen varat ja niiden fyysinen virtaus. Tästä on siirrytty tai ollaan siirtymässä enemmän rahavirtojen mittaamiseen niin nimellisinä kuin reaalisinakin.

Raportoinnin näkökulman valtavirta on keskittynyt panoksiin eli yrityksen tekemiin uhrauksiin, mutta tässä asiassa liikutaan kohti suoritteita ja niiden tuomia hyötyjä niin omistajille kuin muillekin. 

Laskentatoimen raportoinnin neljäs dimensio on lopullisuus. Se viittaa siihen, raportoidaanko todellisia (realisoituneita) lukuja, kuten perinteisesti vai mahdollisia, tulevaisuudessa suoraan tai välillisesti realisoitavia virtoja.

Raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat

IAS 10 -standardi käsittelee tilinpäätöspäivän jälkeisiä tapahtumia. Ne ovat negatiivisia tai positiivisia tapahtumia, jotka tapahtuvat tilinpäätöspäivän ja sen päivän välillä, jona tilinpäätös hyväksytään julkaistavaksi. Näitä tapahtumia on IAS 10:n mukaan kahdenlaisia (Haaramo, 2012):

- lisänäyttöä tilikauden päättyessä vallinneesta tilanteesta antavat tapahtumat (tilinpäätöslaskelmia oikaistaan);

- tilikauden päättymisen jälkeen syntyneistä tilanteista osoituksena olevat tapahtumat (tilinpäätöslaskelmia ei oikaista).

Tässä ratkaisee tiedon merkitys eli se, antaako tieto uutta näyttöä raportoitavalla tilikaudella vallinneesta tilanteesta vai liittyykö lisätieto alkaneeseen tilikauteen (Haaramo, 2012). 

Tilinpäätöksen hyväksyminen julkistettavaksi

Se, miten tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi vaihtelee esimerkiksi johtamisjärjestelmän ja lakien vaatimusten mukaan. Tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi hallituksen päätöksellä. 

Joskus yhteisön pitää antaa tilinpäätös osakkeenomistajien vahvistettavaksi sen julkaisemisen jälkeen. Silloin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi sen julkaisuajankohtana, eikä silloin, kun omistajat tilinpäätöksen vahvistavat. 

Esimerkki: X Oyj

Tilikausi päättyy 31.12.2011 yritys X Oyj:n osalta, ja johto saa tilinpäätöksen luonnoksen valmiiksi 22.2.2012. Hallitus käsittelee tilinpäätöksen 15.3.2012 ja hyväksyy sen julkistettavaksi. X Oyj julkaisee ennakkotiedotteen tuloksestaan ja muusta tilinpäätösinformaatiosta 16.3.2012. Tilinpäätös on osakkeenomistajien yms. saatavilla 23.3.2012. Yhtiökokous käsittelee ja vahvistaa tilinpäätöksen 6.5.2012. Vahvistettu tilinpäätös toimitetaan rekisteriviranomaisille 10.5.2012. 

Tilinpäätös on hyväksytty julkaistavaksi 15.3.2012, kun X Oyj:n hallitus sen hyväksyi julkistettavaksi.

Joskus tilinpäätös joudutaan esittämään hyväksyttäväksi hallintoneuvostolle tai muulle elimelle, joka kostuu ainoastaan muista kuin toimivaan johtoon kuuluvista henkilöistä. Tässä tapauksessa tilinpäätös on hyväksytty, kun johto hyväksyy sen esittämisen hallintoneuvostolle. 

Esimerkki: Y Oyj

Y Oyj:n johto hyväksyy tilinpäätöksen esittämisen hallintoneuvostolle 14.3.2012. Hallintoneuvostossa istuu vain toimivaan johtoon kuulumattomia henkilöitä, mutta siihen saattaa kuulua henkilöstön tai muiden ulkopuolisten sidosryhmien edustajia. 20.3.2012 hallintoneuvosto hyväksyy tilinpäätöksen ja se on julkisessa jakelussa 30.3.2012. Yhtiökokouksessa 26.5.2012 tilinpäätös vahvistetaan ja toimitetaan seuraavana päivänä rekisteriviranomaisille. 

Tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi 14.3.2012, jolloin johto hyväksyi sen esitettäväksi hallintoneuvostolle.

Raportointikauden päättymisen jälkeisiin tapahtumiin kuuluvat kaikki tapahtumat siihen saakka, kunnes tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi. On siis mahdollista, että julkisuuteen on jo annettu tieto tuloksesta tai muuta tietoa tilinpäätöksestä ennen em. tapahtumaa. (Haaramo, 2012).

Oikaisutarvetta aiheuttavat tapahtumat

Jos saadaan relevanttia tietoa koskien edellisen tilikauden tilinpäätöstä, on tilinpäätöksen lukuja Haaramon (2012) mukaan oikaistava. Oikaisutarvetta aiheutuu esimerkiksi seuraavista tapahtumista:

- Oikeuden päätös, joka vahvistaa yrityksellä olleen jo raportointikauden päättymispäivänä olemassa oleva velvoite.

- Uusi informaatio osoittaa, että jonkin omaisuuserän arvo oli alentunut jo ennen raportointikauden päättymistä.

- Asiakkaan konkurssin takia myyntisaamisten arvoa kirjanpidossa on oikaistava.

- Vaihto-omaisuuden uudelleenarvostaminen esimerkiksi, jos hyödykkeiden hankintameno on määritelty vasta raportointikauden jälkeen.

- Oikeudellinen tai tosiasiallinen velvoite suorittaa voitto-osuuksia tai bonuksia. 

- Jos havaitaan virhe tai väärinkäytös, joka osoittaa tilinpäätöksen virheellisyyden.

Tilinpäätöstä ei oikaista, jos uusi tieto koskee alkaneen tilikauden tilannetta tai tapahtumia. 

Osingonjakovelka

IAS 10 ottaa kantaa myös siihen, koska osingonjakovelka voidaan kirjata. Raportointikauden päättymisen jälkeen tehdyt päätökset osingon jakamisesta oman pääoman ehtoisten instrumenttien haltijoille eivät aiheuta velvoitetta kirjata osinkoja taseeseen velaksi raportointikauden päättymispäivälle. (Vehmanen, 2012). 

Jos osingonjakopäätös tehdään tilikauden päättymisen jälkeen, mutta ennen tilinpäätöksen hyväksymistä julkistettavaksi, ei osinkoja saa merkitä velaksi. Tällaiset osingot esitetään tilinpäätöksen liitetiedoissa. (Haaramo, 2012).      

Lähteet:

Virpi Haaramo: Kansainvälinen tilinpäätöskäytäntö - IFRS raportointi (SanomaPro, 2012)

Petri Vehmanen: luentomateriaali 2012 kurssilla Laskentatoimen teoria ja IFRS I